A mediados del pasado año 2020, el Tribunal Supremo clarificó una cuestión que venía dando lugar a abundante litigiosidad tributaria en los últimos años como es la valoración del llamado “ajuar familiar” al que se refiere el artículo 15 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (LISD).
Este precepto señala que el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente, o bien su inexistencia, o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.
La razón de esta presunción legal a tanto alzado proviene de las dificultades que en la práctica puede implicar el cálculo de la valoración de una pluralidad de bienes heterogéneos y de difícil tasación, que el finado ha acumulado a lo largo de su vida. Ello unido a las dificultades con las que se podría encontrar la administración tributaria a la hora de la comprobación de valores, nos llevan a esta presunción, respecto a la cual, de lege ferenda, podríamos discutir incluso su pervivencia por su difícil encaje con los principios tributarios de igualdad o capacidad económica.
Pero no es objeto de este modesto comentario las disquisiciones de política legislativa que puedan llevar a una modificación de la Ley, como tampoco lo es el comentario detallado de la nueva doctrina del Tribunal Supremo en sus aspectos materiales y jurídicos, ya que sobre este particular ya han corrido ríos de tinta en prensa ordinaria y artículos jurídicos durante los últimos meses.
El objeto de este análisis son los efectos prácticos de esta nueva jurisprudencia y que, como siempre, dependerán de la situación concreta de cada obligado tributario, tanto en lo fáctico como lo jurídico.
A pesar de que, tanto a abogados como a clientes, nos gustaría que las cuestiones legales fueran pacíficas, blancas o negras; lo cierto es que en la práctica nos encontramos con una infinita escala de grises en la que confluyen, entre otras, las circunstancias del supuesto de hecho concreto, así como el criterio de los organismos encargados de aplicar la ley.
Y es que el planteamiento de este cambio jurisprudencial por los medios de comunicación, incluso por el prestigiado “papel salmón”, ha sido tratado con excesivo optimismo a mi juicio.
De la lectura de estas noticias y comentarios parece que nos encontramos ante un nuevo “filón de litigiosidad” equivalente al de las cláusulas suelo o los gastos hipotecarios, pero tal planteamiento no es acertado ya que no estamos ahora hablando de una declaración de nulidad, sino ante un mero cambio de criterio jurisprudencial.
Pero en todo caso y para discutir los efectos de esta nueva doctrina nos hemos de referir a su contenido, puesto de manifiesto en las Sentencias del Tribunal Supremo 342/2020, de 10 de Marzo, 956/2020 y 1094/2020, ambas de 19 de Mayo y 1666/2020, de 11 de Junio. Este nuevo criterio puede resumirse en los siguientes puntos:
1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la Ley del Impuesto de Patrimonio, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.
En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.
En resumen, con una prueba pericial que acredite que el valor del ajuar del causante es inferior a ese 3%, podrá consignarse en la declaración un valor inferior. O incluso sin esa prueba pericial, en el cálculo del 3% podrán excluirse directamente cierto tipo de bienes. Esto será especialmente relevante en patrimonios de cuantías elevadas en que tales diferencias pueden llegar a ser enormemente onerosas.
Como decimos, esta nueva doctrina ha sido anunciada por ciertos medios a bombo y platillo, insinuando que podría dar lugar a devoluciones millonarias por las administraciones autonómicas, incluso de oficio. Sobre esto se ha de decir lo siguiente:
A quien sin ninguna duda beneficiará directamente esta doctrina es a los hechos imponibles que estén en plazo de declaración o autoliquidación, ya que podrán efectuar una valoración conforme a la nueva doctrina; y recurrir con previsible éxito la superior comprobada por la administración.
También en los casos en que pendan recursos judiciales o administrativos, respecto a procedimientos tributarios en que se defendió y/o acreditó el valor del ajuar inferior al 3% en el momento procedimental oportuno.
Pero respecto a las situaciones en que no se acogió dicho criterio ya firmes en vía administrativa, o judicial, se plantean más dudas.
Descartando absolutamente cualquier tipo de actuación de oficio de la administración, debemos aludir a la posibilidad de plantear declaraciones rectificativas con la consiguiente devolución de ingresos indebidos.
Se ha de aludir en primer lugar a los plazos, ya que para autoliquidaciones de sucesiones (sistema que se va generalizando en todas las C.C.A.A.) habría 4 años de plazo desde la finalización del periodo voluntario de pago (6 meses desde el fallecimiento) Y en el caso de declaraciones con posterior liquidación, los plazos serían los de los recursos ordinarios desde la firmeza de dicha declaración, a no ser que la liquidación provisional hubiese sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invocaba en la declaración del obligado.
La indicada rectificación de errores tendrá que plantearse de manera detallada, fundamentada y en su caso aportando la correspondiente pericial. Y existe además la dificultad jurídica consistente en que la rectificación no proviene de un error fáctico o involuntario, sino de un cambio de criterio jurisprudencial que implica que, sobrevenidamente, el contribuyente pretenda atribuir a unos bienes un valor distinto al declarado en periodo voluntario. Y ello porque el declarante era perfecto conocedor, o debía serlo, de los bienes integrantes del caudal hereditario, fijándolo libremente, pues la norma legal solo fija una presunción del 3%, pudiendo otorgar el declarante el valor que estimé conveniente.
Debemos recordar a este respecto lo que señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 2009 (rec. 7807/2003) en relación al alcance y carácter de lo consignado en declaraciones tributarias, donde se dispone que "ya que si bien el art. 116 de la Ley General Tributaria establece que "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho".
Así, la carga de la prueba en el procedimiento rectificativo no alcanzará sólo al valor y contenido de los bienes que integran el ajuar, sino que también habrá que probar que el valor declarado anteriormente fue fruto de un error.
En el presente caso no estamos stricto sensu ante un error, si no a un cambio de criterio respecto a los datos consignados en la declaración presentada por el obligado tributario.
Por tanto la posibilidad de reclamar vía declaración rectificativa lo declarado y pagado en concepto de Impuesto de Sucesiones por una valoración de ajuar declarada en base a la presunción del 3%, resulta muy dudosa y con escasas posibilidades de éxito, al menos en vía administrativa.
Veremos cuál es el criterio de los tribunales al respecto, pero resulta evidente, que al igual que ha habido un cambio de criterio jurisprudencial en relación a la valoración del ajuar, puede haberlo respecto a la posibilidad de reclamar sus consecuencias a través del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. Difícil pero no imposible.
Y por último ¿Qué pasa con los asuntos judicializados en los últimos cuatro años defendiendo el criterio de la valoración del ajuar según lo ahora reconocido jurisprudencialmente en los que hubiera recaído sentencia firme desfavorable? Pues no sólo se enfrentarán a las incógnitas anteriormente reseñadas, sino que además deberán atacar la previsible alegación de cosa juzgada en sentido material, a pesar de que al ser la resolución de la rectificación un procedimiento y acto administrativo distintos, podrá sortearse la causa de inadmisibilidad formal.
En conclusión, a pesar de las dificultades expuestas, en relación a sucesiones de grandes patrimonios o que tengan un importante contenido de bienes excluidos del ajuar según la nueva jurisprudencia, convendrá valorar la posibilidad de reclamar la diferencia respecto a lo tributado a través del procedimiento rectificativo y consiguiente devolución de ingresos indebidos.
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